企業(yè)三種合并報表理念的比較與選擇

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　　作為國際公認(rèn)的會計(jì)三大難題之一，有關(guān)合并會計(jì)報表理論與實(shí)務(wù)方法的探討，歷來是中外會計(jì)界矚目的一個焦點(diǎn)問題。繼美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）1995年頒布《合并財(cái)務(wù)報表——政策與程序》征求意見稿擬以主體觀念取代母公司觀念之后，其他發(fā)達(dá)國家的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也紛紛對合并報表的編制理念進(jìn)行反思。我國關(guān)于合并報表的規(guī)定也面臨著修訂和完善?；诖?，本文擬對合并報表的三種理念——所有者觀、主體觀、母公司觀進(jìn)行比較，并以此為基礎(chǔ)，對我國合并報表的理論選擇進(jìn)行探討。

　　一、三種合并報表理念的內(nèi)涵與比較

　　（一）三種理念的內(nèi)涵不同所有者觀強(qiáng)調(diào)終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系。編制合并報表的目的是為了向母公司股東提供母公司所擁有的凈資產(chǎn)、凈收益的會計(jì)信息。據(jù)此，所有者觀主張采用比例合并法而不是完全合并法。

　　主體觀強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，即母公司有權(quán)支配子公司全部（而不僅是部分擁有）的資產(chǎn)。主體觀認(rèn)為編制合并報表的目的是為了向合并主體的所有股東（包括母公司的股東和子公司的少數(shù)股東）提供整個企業(yè)集團(tuán)的凈資產(chǎn)、凈收益的信息，因此，主張采用完全合并法合并會計(jì)報表。

　　母公司觀強(qiáng)調(diào)編制合并報表的目的是為了滿足公司股東的需要。因此，這種理論一方面認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，主張采用完全合并法合并會計(jì)報表；另一方面為了滿足母公司股東的需要，對完全合并法進(jìn)行了修正。

　　（二）三種理念的理論淵源不同所有者觀的理論淵源。所有者觀亦稱業(yè)主觀，是業(yè)主理論在合并會計(jì)報表中的具體運(yùn)用。業(yè)主理論的基本立論是：會計(jì)主體與其終極所有者是一個完整且不可分割的整體。業(yè)主理論認(rèn)為，會計(jì)主體充其量只是其終極所有者財(cái)富的存在形式或載體，會計(jì)主體就是所有者的化身，會計(jì)主體的資產(chǎn)是終極所有者財(cái)富的一種具體表現(xiàn)形式，會計(jì)主體的負(fù)債是終極所有者的負(fù)財(cái)富，會計(jì)主體的資產(chǎn)與負(fù)債之差代表終極所有者投放在這一會計(jì)主體的凈權(quán)益。

　　主體觀的理論淵源。主體觀源自主體理論。主體理論的基本立論是：會計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個體。主體理論認(rèn)為，一個會計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用以及形成這些會計(jì)要素的交易、事項(xiàng)或情況都獨(dú)立于終極所有者，它們是會計(jì)主體所固有的，不應(yīng)將會計(jì)主體與其終極所有者的法律和經(jīng)濟(jì)行為混為一談。根據(jù)主體理論，資產(chǎn)是會計(jì)主體自身收取一定商品、勞務(wù)或其他未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，負(fù)債是會計(jì)主體自身的償債義務(wù)，而資產(chǎn)與負(fù)債的差額所有者權(quán)益是會計(jì)主體對其終極所有者的義務(wù)。

　　母公司觀的理論淵源。嚴(yán)格的說，母公司觀并沒有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有者觀和主體觀的折衷。母公司觀的理論淵源既有業(yè)主理論的成分，也有主體理論的色彩。

　　（三）三種理念下有關(guān)項(xiàng)目的會計(jì)處理不同這里所指的有關(guān)項(xiàng)目主要是：子公司資產(chǎn)、負(fù)債升值（或貶值），子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價，合并商譽(yù)，對子公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用的合并，母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益以及對少數(shù)股權(quán)的列示。三種理念對以上項(xiàng)目的會計(jì)處理可通過下表看出：

　　舉例說明：A公司收購B公司80％的股權(quán)，支付現(xiàn)金200000元，購買日B公司的凈資產(chǎn)賬面價值為150000元，公允市價為180000元。合并報表中有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)（按購買法計(jì)算）。

　　計(jì)算步驟和依據(jù)：

　?。?）B公司凈資產(chǎn)升值：按照所有者觀，在合并報表中對公司的凈資產(chǎn)增值額只確認(rèn)屬于母公司的部分，即24000=（180000－150000）×80％；

　　而在主體觀中，由于對所有股東一視同仁，故在合并報表中，子公司的凈資產(chǎn)增值額被全部確認(rèn)，即30000=180000－150000；

　　母公司觀在這點(diǎn)同所有者觀。

　?。?）合并商譽(yù)：所有者觀認(rèn)為合并商譽(yù)形成僅與母公司觀有關(guān)，故合并商譽(yù)=購買價格－子公司凈資產(chǎn)公允市價×母公司對子公司的控股比例，即56000=200000－180000×80％；

　　相反，主體觀認(rèn)為合并商譽(yù)形成僅與母公司有關(guān)，故合并商譽(yù)=購買子公司全部股權(quán)的價格—子公司凈資產(chǎn)的公允市價，即200000/80％－180000=70000；母公司觀同所有者觀。

　　（3）少數(shù)股權(quán)：按照所有者觀，少數(shù)股權(quán)不存在；主體觀，少數(shù)股權(quán)是合并股東權(quán)益的一部分，其金額等于少數(shù)股權(quán)比例×（子公司凈資產(chǎn)的公允市價＋合并商譽(yù)）。本例中，少數(shù)股權(quán)為：50000=20％×（180000＋70000）；按照母公司觀，在合并報表中，少數(shù)股權(quán)不僅作為一單獨(dú)項(xiàng)目被列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，而且也不考慮子公司凈資產(chǎn)對其影響，按子公司的凈資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)來計(jì)算，即：30000=150000×20％。

　　二、對三種合并報表理念的評價

　　（一）所有者觀由于所有者觀強(qiáng)調(diào)終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，采用比例合并法人為地將子公司的凈資產(chǎn)分為屬于和不屬于母公司的兩部分，分別作合并與不合并的處理，這種作法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實(shí)質(zhì)，從法人財(cái)產(chǎn)關(guān)系來看，是沒有實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義的。因?yàn)閺目刂脐P(guān)系看，母公司所控制的并可以運(yùn)用的是子公司整個企業(yè)的資產(chǎn)，這與會計(jì)理論的會計(jì)主體假設(shè)也是相符合的。目前，除了對共同控制實(shí)體的聯(lián)營企業(yè)報表合并還采用比例合并法外，對于存在控制關(guān)系的母子公司的報表合并，世界上大多數(shù)國家都不采用這種理論和方法。

　　（二）主體觀克服了所有者觀的缺陷。從現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系重視法人財(cái)產(chǎn)權(quán)看，合并報表反映了整個企業(yè)集團(tuán)所控制的資源情況，因此主體觀比所有者觀更加合理。此外，子公司的凈資產(chǎn)和合并中產(chǎn)生的商譽(yù)是以單一屬性（公允值）進(jìn)行合并的，也克服了母公司觀采用雙重計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)的局限。但主體觀也有缺陷：

　?。?）主體觀的最大缺陷在于其對商譽(yù)的計(jì)算原理存在瑕疵。

　　根據(jù)主體觀的合并理念，商譽(yù)的計(jì)算原理如下：商譽(yù)=子公司的整體價值－子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值其中，子公司的整體價值=母公司支付的收購價/母公司收購的股權(quán)比例可見，按照上述原理計(jì)算的商譽(yù)具有推定性質(zhì)，缺乏可驗(yàn)證性。在主體觀下，子公司的整體價值是通過母公司所支付的股權(quán)收購價格除以母公司收購的股權(quán)比例推定的。這種推定實(shí)質(zhì)上假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價格來購買其相應(yīng)的股權(quán)。但實(shí)際情況是，只有多數(shù)股東（即母公司）才真正愿意按高于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的價格購買子公司的股權(quán)。少數(shù)股東并沒有掌握控制權(quán)，它當(dāng)然不愿意支付與控股股東一樣的價格來購買子公司的股權(quán)。正因?yàn)檫@一推定過程所隱含的假設(shè)與實(shí)際情況嚴(yán)重背離，按主體觀計(jì)算出的商譽(yù)，其合理性一直為會計(jì)學(xué)術(shù)界所質(zhì)疑。

　　（2）主體觀認(rèn)為，合并會計(jì)報表不是為母公司的股東編制，而是為合并主體的所有利益當(dāng)事人（包括構(gòu)成合并主體的子公司的少數(shù)股東）編制的。少數(shù)股東只持有子公司小比例的股權(quán)，并沒有持有母公司的股權(quán)，它既無法控制子公司的資產(chǎn)的運(yùn)用，也無權(quán)享受子公司之外的合并主體成員公司的權(quán)益，因而，合并會計(jì)報表對于少數(shù)股東是毫無意義的。

　?。ㄈ┠腹居^母公司觀可以看作是所有者觀和主體觀的折衷和修正，它繼承所有者觀和主體觀各自的優(yōu)點(diǎn)，克服了這兩種極端的合并觀念固有的局限性，因而在實(shí)務(wù)中廣為采用。但母公司觀也有缺陷：

　　（1）主張合并報表是為母公司股東服務(wù)的觀點(diǎn)具有片面性，因?yàn)樾枰喜蟊硇畔⒌牟粌H是母公司股東，還有政府有關(guān)部門、債權(quán)人及有關(guān)利益者；

　?。?）在合并報表時采用雙重計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)（歷史成本與公允價值）在理論上沒有充足的說服力；

　?。?）將少數(shù)股東權(quán)益置于負(fù)債與股東權(quán)益之間，少數(shù)股東權(quán)益列入費(fèi)用項(xiàng)目的做法不僅費(fèi)解，而且打破了現(xiàn)有報表的格式，與個體會計(jì)報表所定義的會計(jì)要素也不一致，在利用合并報表計(jì)算有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)時會帶來困惑。

　　三、我國合并報表理念的選擇如前所述，目前可供選擇的合并會計(jì)報表理念主要包括所有者觀、主體觀和母公司觀。

　　從整體來看，我國當(dāng)前的合并報表理念更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。筆者認(rèn)為，我國未來在選擇合并報表理念時，應(yīng)以主體觀為主。主要理由如下：

　　1、從國際上看，主體觀成為主流理念將是大勢所趨，近年來，美國（FASB）的立場能夠說明問題。

　　2、從我國現(xiàn)實(shí)來看，根據(jù)母公司觀所編制的合并報表，是從母公司觀的角度和視野加以反映的，與從整個企業(yè)的角度和視野反映相比是一種扭曲。我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)“一股獨(dú)大”的特點(diǎn)，又決定了這種扭曲的加劇，從而有損于其他會計(jì)信息的使用者。因此，采用主體觀有利于抑制這種會計(jì)信息失真。

　　3、從我國信息需求的角度來看，對合并會計(jì)報表產(chǎn)生信息需求的，絕不僅僅是母公司的股東，合并會計(jì)報表對企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。所有信息使用者希望提供反映整個企業(yè)集團(tuán)的會計(jì)信息，根據(jù)母公司觀編制的合并報表顯然不能滿足這種需要。

　　4、從母公司觀本身來看，它是對所有者觀和主體觀的折衷和修正，它本身缺乏理論的一致性和連貫性，不好理解和解釋。主體觀沒有這種缺陷。

　　5、從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，主體觀的立場與我國會計(jì)要素的定義相吻合。在主體觀下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因?yàn)閷喜⒅黧w而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣的，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對合并主體實(shí)現(xiàn)的合并利潤的一項(xiàng)分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國對會計(jì)要素的定義是不相容的。

　　6、從計(jì)價基礎(chǔ)上看，主體觀可克服其他合并觀念對子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

　　7、從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵消看，主體觀要求100％抵消，而不是按母公司的持股比例抵消，有助于抑制企業(yè)利用企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。

　　8、從實(shí)際操作來看，除了股權(quán)投資差額的計(jì)算，少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報表列示的位置是采用母公司觀外，其他均采用的是主體觀。因此，調(diào)整方法不存在很大的障礙。